Si fa presto a dire clausola penale e altrettanto presto ci si impiega a scriverla.
Poi però, come purtroppo spesso accade, quello che sembra chiaro e tutto sommato lineare si complica quando Cassazione e Agenzia delle Entrate danno interpretazioni opposte alla medesima situazione, anche se, come vedremo tra poco, in questo caso, dopo vari cambi di orientamento, le due posizioni sembrano essere ora coincidenti.
Ad ogni modo, anche se il “contratto perfetto” non esiste (ndr: o meglio esiste fino a quando nessuno va a leggere tra le pieghe dell’accordo…), sapere quali sono e sono stati in passato gli orientamenti dei tribunali e del fisco in tema di clausola penale potrebbe evitarci qualche problema.
Ma andiamo con ordine.
Nella definizione di un contratto, tra i vari aspetti che le parti possono (non necessariamente devono, come dirò meglio tra poco) regolamentare, c’è anche la penale.
L’inserimento in un contratto di una penale, o meglio di una clausola penale, è una possibilità espressamente prevista dalla legge: attraverso questa particolare clausola le parti possono stabilire che, in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento, colui che è inadempiente o in ritardo nella prestazione compia una determinata prestazione – generalmente il pagamento di una somma di denaro – a favore dell’altra parte.
Le parti di un contratto “possono”… ciò significa che non c’è nessun obbligo di inserire una clausola penale in un contratto ma piuttosto che le parti sono libere di prevederla o meno. La penale è, quindi, una clausola che si può aggiungere ad un contratto, che però rimarrebbe valido a tutti gli effetti anche senza tale clausola.
Si dice per questo che la penale è un patto accessorio rispetto al contratto principale. Dal punto di vista pratico, questo significa che la prestazione oggetto dell’obbligazione principale viene eseguita, e quindi il debitore (cioè colui che era tenuto a questa prestazione) viene liberato, viene meno anche la clausola penale e la relativa prestazione.
Allo stesso modo, anche in caso di prescrizione del diritto del creditore, quest’ultimo perde anche il diritto a richiedere la penale (che, a questo punto, non avrebbe più ragione d’esistere essendo venuta meno la prestazione principale).
Inoltre, la penale costituisce debito di valuta e non di valore: questo significa che se la prestazione oggetto della penale non sia eseguita o sia eseguita in ritardo, per essa sono dovuti, ricorrendone le rispettive condizioni, gli interessi moratori e l’eventuale maggior danno previsto dall’art. 1224 del codice civile. La penale, infatti, pur essendo obbligazione accessoria, ha una sua autonoma identità quale obbligazione pecuniaria, mentre la prevista limitazione del risarcimento attiene all’inadempimento dell’obbligazione principale.
Con la penale le parti stabiliscono preventivamente, cioè già al momento della firma del contratto, l’importo del risarcimento in caso di inadempimento o ritardo nella prestazione.
Quindi, mentre di solito il valore del risarcimento viene determinato dopo che si sia effettivamente determinato l’inadempimento o il ritardo, con la penale si inverte l’ordine logico, e il valore viene stabilito forfettariamente già in sede di stesura iniziale contratto.
Ovviamente, a posteriori, l’ammontare effettivo del danno e quindi del relativo risarcimento potrebbe essere inferiore o superiore a quanto stabilito nella penale, ma le parti con la firma del contratto accettano tale possibilità.
Proprio per la sua funzione, il valore della penale deve essere determinato o, comunque, determinabile sulla base di criteri predeterminati.
Così, ad esempio, è stata ritenuta valida la penale secondo cui: “in caso di inadempimento saranno applicate a carico della parte inadempiente, penali pari al doppio del valore dell’inadempimento”, in quanto il danno sarebbe determinabile, in funzione di un parametro individuato già in precedenza.
E qui arriviamo al punto fondamentale della questione. Qual è il trattamento tributario della penale?
Come spesso accade, se dal punto di vista della legge la clausola penale ha funzioni e caratteristiche proprie, dal punto di vista tributario, invece, la stessa clausola viene interpretata in maniera differente.
L’Agenzia delle Entrate nel corso del tempo ha modificato il proprio orientamento.
In precedenza, infatti, nell’esaminare la clausola penale, l’Agenzia delle Entrate se, da un lato, ne riconosceva la natura di patto accessorio al contratto principale, dall’altro, ne evidenziava l’autonoma rilevanza tributaria (da ultimo v. Ris. 91/E/2004 e Risposta 246/2022) da cui derivava, dunque, l’assoggettabilità ad imposta di registro.
La norma di riferimento è l’articolo 21, comma 1, del Dpr n. 131/1986, secondo cui “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”:
Secondo l’agenzia delle Entrate bisognava inoltre distinguere la clausola penale inserita nel contratto per volontà delle parti da quella imposta per legge:
• nel primo caso, l’AdE non ritenendo sussistente la connessione necessaria tra il contratto e la clausola penale, quale pattuizione accessoria con duplice funzione di coercizione all’adempimento e di predeterminazione della misura del risarcimento in caso di inadempimento, si applicherebbe la tassazione autonoma delle diverse disposizioni;
• diversamente, nel caso di penale inserita nel contratto ex lege (come, ad esempio, nei contratti di appalto di lavori pubblici), la clausola si configura come necessaria e integrante lo schema negoziale principale e, pertanto, il contratto è soggetto all’imposta di registro dovuta per la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa (quindi, con riferimento ai contratti di cui sopra, ai fini dell’imposta di registro la penale dà luogo all’imposizione più onerosa, mentre il contratto di appalto soggetto a imposta sul valore aggiunto è soggetto all’imposta di registro in misura fissa).
Da tenere presente, inoltre, che la clausola penale produce i suoi effetti solo a seguito dell’inadempimento dell’obbligazione garantita dalla penale stessa. Inoltre, sempre secondo l’AdE, alla penale si applica la stessa disciplina prevista per i contratti sottoposti a condizione sospensiva ossia:
– in sede di registrazione del contratto si applica l’imposta di registro in misura fissa, mentre una volta verificatosi l’inadempimento si applica la tassazione proporzionale;
– i contraenti devono denunciare l’inadempimento/il ritardo (ossia le circostanze che legittimano la richiesta della penale) entro 20 giorni dalla loro verificazione, così come previsto dall’art. 19 del Testo unico dell’imposta di registro.
Recentemente, però, come si legge nella risposta all’interpello 185 del 18 settembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha modificato il proprio orientamento ritenendo che la tassazione del contratto in cui è presente la penale “assorbe” la rilevanza tributaria della clausola penale, che diventa quindi un tutt’uno con il contratto principale!
Una recente pronuncia, n. 30983/2023, ha affrontato proprio il tema della clausola penale apposta ad un contratto di locazione immobiliare per il caso di ritardo nella restituzione del bene locato (ndr: siamo quindi proprio nel caso della penale di natura volontaria).
La Cassazione conferma ancora una volta il proprio orientamento circa la funzione della penale nella predeterminazione pattizia e forfettaria del risarcimento, da cui consegue necessariamente la natura accessoria della penale rispetto al contratto dal quale sorge l’obbligazione (per cui la clausola penale non può sopravvivere autonomamente rispetto al contratto).
Contrariamente a quanto sostiene l’Agenzia delle Entrate, per la Cassazione la clausola in questione non produce effetti (solo) al momento dell’evento considerato (ritardo o inadempimento), ma “si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall’obbligazione contrattuale”.
Pertanto “ai fini di cui al DPR 131/1986, articolo 21, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal comma 2 della norma citata”.
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